Резерв на оплату отпусков в налоговом учете

Чтобы равномерно списывать суммы единовременных выплат сотрудникам, организации вправе создавать в налоговом учете специальные резервы. Таких резервов три:

  • на выплату отпускных;
  • на выплату ежегодных вознаграждений за выслугу лет;
  • на выплату вознаграждений по итогам года.

Такое правило установлено пунктами 1, 6 статьи 324.1 Налогового кодекса РФ.

Любой из этих резервов может быть создан, если для расчета налога на прибыль организация применяет метод начисления. Организации, применяющие кассовый метод, резервы не создают. Объясняется это тем, что любые расходы, которые уменьшают налогооблагаемую прибыль, они учитывают только после их оплаты (п. 3 ст. 273 НК РФ).

Содержание

Отражение в учетной политике

Решение о создании резерва закрепите в учетной политике для целей налогообложения. Там же укажите:

  • способ резервирования (порядок расчета ежемесячных отчислений, состав расходов, учитываемых при формировании резерва, и т. д.);
  • ежемесячный процент отчислений в резерв;
  • предельную годовую сумму отчислений в резерв.

Такие правила установлены пунктами 1, 6 статьи 324.1 Налогового кодекса РФ.

Порядок формирования резервов

Все резервы предстоящих выплат сотрудникам формируйте по единой схеме (п. 6 ст. 324.1 НК РФ).

Для расчета ежемесячных отчислений составьте специальный расчет (смету), в котором укажите:

  • предполагаемую годовую сумму расходов на оплату труда с учетом взносов на обязательное пенсионное (социальное, медицинское) страхование и на страхование от несчастных случаев и профзаболеваний;
  • предполагаемую годовую сумму предстоящих выплат с учетом взносов на обязательное пенсионное (социальное, медицинское) страхование и на страхование от несчастных случаев и профзаболеваний;
  • процент ежемесячных отчислений в резервы.

Унифицированная форма такой сметы законодательно не установлена. Поэтому составьте ее в произвольной форме с учетом требований пункта 2 статьи 9 Закона от 6 декабря 2011 г. № 402-ФЗ об обязательных реквизитах первичных учетных документов.

Процент отчислений в резерв

Ежемесячный процент отчислений в резерв предстоящих выплат сотрудникам рассчитайте по формуле:

Такой порядок следует из положений абзаца 2 пункта 1 статьи 324.1 Налогового кодекса РФ.

Ситуация: как определить предполагаемую годовую сумму зарплаты и выплат для расчета ежемесячного процента отчислений в резерв предстоящих выплат сотрудникам?

Организация должна самостоятельно определить предполагаемую годовую сумму зарплаты или выплат, на которые формируется резерв.

Связано это с тем, что главой 25 Налогового кодекса РФ правила определения не установлены. Сделать это можно на основании сметы, составленной в произвольной форме. При этом важно, чтобы данные сметы были экономически обоснованны и подтверждены первичными документами (п. 1 ст. 324.1, п. 1 ст. 252 НК РФ). Например, Положением об оплате труда, коллективным договором, штатным расписанием, графиком отпусков и т. д.

Так, предполагаемую сумму зарплаты можно рассчитать исходя из:

  • данных о численности сотрудников на предстоящий год;
  • установленной в организации системы оплаты труда.

Предполагаемую сумму предстоящих выплат можно рассчитать исходя из:

  • действующей методики расчета отпускных;
  • продолжительности отпусков, предоставляемых сотрудникам организации;
  • положений о выплате вознаграждения за выслугу лет или вознаграждения по итогам года.

Пример определения ежемесячного процента отчислений в резерв на оплату отпусков

ЗАО «Альфа» закрепило создание резерва на оплату отпусков в учетной политике для целей налогообложения на очередной год.

Все сотрудники «Альфы» имеют право на ежегодный оплачиваемый отпуск продолжительностью 28 календарных дней. По состоянию на 1 января в организации отсутствуют сотрудники, за которыми числились неиспользованные дни отпусков за предыдущие годы.

Предполагаемая сумма расходов на оплату труда составляет:

Взносы на обязательное пенсионное (социальное, медицинское) страхование организация начисляет по суммарному тарифу 30 процентов.
Взносы на страхование от несчастных случаев и профзаболеваний в течение года начисляются по тарифу 0,2 процента с доходов всех сотрудников.

Бухгалтер оформил смету (расчет) ежемесячных отчислений в резерв на оплату отпусков.

Ситуация: нужно ли в налоговом учете пересчитать процент отчислений в резервы предстоящих выплат сотрудникам и предельную сумму отчислений, если в течение года сотрудники увольнялись и принимались на работу?

Такой пересчет статьей 324.1 Налогового кодекса РФ не предусмотрен. К тому же изменения в установленную учетную политику (кроме уточнений, связанных с изменением законодательства о налогах и сборах) можно внести только со следующего года (абз. 6 ст. 313 НК РФ).

Предельная сумма отчислений в резерв

Ситуация: как определить в налоговом учете предельную сумму отчислений в резерв предстоящих выплат сотрудникам?

В главе 25 Налогового кодекса РФ не установлены правила определения предельной суммы отчислений в резервы предстоящих выплат сотрудникам. Она может быть равна предполагаемой сумме выплат или превышать ее. Главное, чтобы эта сумма была экономически обоснована и подтверждена документами (п. 1 ст. 252 НК РФ).

Пример расчета предельной суммы отчислений в резерв на оплату отпусков на предстоящий год

Ежемесячная сумма отчислений в резерв

Ежемесячную сумму отчислений в резерв предстоящих выплат сотрудникам рассчитайте по формуле:

Такой порядок следует из положений абзаца 2 пункта 1 статьи 324.1 Налогового кодекса РФ.

В том месяце, когда сумма ежемесячных отчислений, рассчитанная нарастающим итогом с начала года, превысит предельную сумму, установленную в учетной политике, размер отчислений в резерв рассчитайте так:

Со следующего месяца отчисления в резерв не рассчитывайте. Это следует из положений пункта 1 статьи 324.1 Налогового кодекса РФ.

Налоговый учет отчислений в резерв

Ежемесячную сумму отчислений в резерв учтите при расчете налога на прибыль в составе расходов на оплату труда (п. 24 ст. 255 НК РФ).

Момент включения суммы отчислений в налоговую базу зависит от того, к прямым или косвенным расходам относятся выплаты, для покрытия которых создан тот или иной резерв (п. 1 ст. 318, п. 2 ст. 324.1 НК РФ). Организации могут самостоятельно устанавливать в своей учетной политике перечень прямых расходов, связанных с производством товаров, выполнением работ или оказанием услуг (п. 1 ст. 318 НК РФ).

Соответственно, решение о том, к каким именно расходам (прямым или косвенным) относить отчисления в резерв, бухгалтер вправе принять самостоятельно. Например, расходы на формирование резерва на оплату отпусков сотрудников, непосредственно занятых в процессе производства, можно отнести к прямым расходам, если согласно учетной политике их зарплата включается в состав прямых расходов. Вместе с тем, бухгалтер вправе выбрать и другой порядок. Например, включать все отчисления в резерв в состав косвенных расходов независимо от того, на оплату чьих отпусков он формируется – сотрудников, занятых в производстве, или людей, непосредственно не связанных с производственным процессом.

Отчисления в резерв, которые относятся к прямым расходам, учтите при расчете налога на прибыль по мере реализации продукции (работ, услуг), в стоимости которой они учтены (абз. 2 п. 2 ст. 318 НК РФ). Отчисления в резерв, которые относятся к косвенным расходам, учтите при расчете налога на прибыль в момент начисления (п. 2 ст. 318 НК РФ).

Если организация оказывает услуги, то прямые расходы, как и косвенные, можно учесть в момент их начисления (абз. 3 п. 2 ст. 318 НК РФ).

В торговых организациях отчисления в резерв предстоящих выплат сотрудникам признаются косвенными расходами (абз. 3 ст. 320 НК РФ). Поэтому учтите их при расчете налога на прибыль в момент начисления.

Если при формировании и использовании резерва данные бухгалтерского и налогового учета различаются, организация обязана вести отдельный налоговый регистр. Его форму разработайте самостоятельно. В частности, в регистре укажите:

  • название регистра;
  • учетный период;
  • ежемесячную сумму фактических расходов на оплату труда;
  • процент отчислений в резерв;
  • ежемесячную сумму отчислений в резерв;
  • израсходованную сумму резерва.

Регистр должен быть подписан бухгалтером, ответственным за его ведение.

Если данные бухгалтерского и налогового учета совпадают, то затраты в налоговом учете можно отражать на основании бухгалтерских регистров.

Такие правила установлены статьей 313 Налогового кодекса РФ.

Ситуация: можно ли создать резерв расходов на выплату вознаграждения по итогам года в конце налогового периода? В учетной политике создание резерва предусмотрено, но размер ежемесячных отчислений не установлен.

Резерв предстоящих расходов на выплату вознаграждения по итогам года создается именно для равномерного, а не для единовременного учета таких отчислений. Создание резерва в текущем налоговом периоде должно быть закреплено в учетной политике для целей налогообложения прибыли. При этом в учетной политике нужно зафиксировать не только сам факт создания резерва, но и указать:

  • способ резервирования (порядок расчета ежемесячных отчислений, состав расходов, учитываемых при формировании резерва, и т. д.);
  • ежемесячный процент отчислений в резерв;
  • предельную годовую сумму отчислений в резерв.

Такой порядок установлен пунктами 1 и 6 статьи 324.1 Налогового кодекса РФ.

Если при составлении учетной политики организация не утвердит все элементы, необходимые для расчета резерва, налоговая инспекция может оспорить законность решения о его создании и исключить отчисления в резерв из состава расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль.

Таким образом, резерв предстоящих расходов на выплату вознаграждения по итогам года должен формироваться в течение всего налогового периода. Возможность единовременного формирования резерва (например, в декабре) законодательством не предусмотрена. Такая возможность противоречила бы цели создания резерва – равномерному распределению расходов в течение налогового периода (п. 1, 6 ст. 324.1 НК РФ).

Кроме того, законодательство не предусматривает возможности вносить изменения в порядок создания резерва в течение года и на этом основании начинать его формирование в последнем месяце налогового периода (ст. 313 НК РФ).

Ответственность

Внимание: если при составлении учетной политики организация не утвердит все элементы, необходимые для расчета резерва, налоговая инспекция может оспорить законность решения о его создании и исключить отчисления в резерв из состава расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль.

Способ резервирования, ежемесячный процент отчислений в резерв и предельную годовую сумму отчислений в резерв необходимо отразить в учетной политике для целей налогообложения (п. 1, 6 ст. 324.1 НК РФ).

НАЛОГОВЫЙ УЧЕТ РЕЗЕРВА НА ОПЛАТУ ОТПУСКОВ

Порядок создания и использования в налоговом учете резерва предстоящих расходов на оплату отпусков разъяснен в статье 324.1 Налогового кодекса. Согласно пункту 1 данной статьи налогоплательщик, принявший решение о равномерном учете предстоящих расходов на оплату отпусков работников, обязан отразить в учетной политике для целей налогообложения принятый им способ резервирования и определить предельную сумму отчислений и ежемесячный процент отчислений в резерв.

Чтобы создать резерв на оплату отпусков, налогоплательщик при формировании учетной политики для целей налогообложения на предстоящий год должен составить специальный расчет (смету) и определить в нем размер ежемесячных отчислений в резерв. Сначала организация рассчитывает, какая сумма будет предположительно израсходована за год на оплату труда (без учета отпускных), а какая — на оплату отпусков. Обе предполагаемые суммы включают в себя единый социальный налог. При этом ЕСН берется без учета страховых взносов на обязательное пенсионное страхование. То есть предполагаемая сумма ЕСН определяется за минусом налогового вычета. Не учитываются и страховые взносы на обязательное страхование от несчастных случаев на производстве.

После этого организация определяет процент ежемесячных отчислений в резерв. Для этого предполагаемую сумму расходов на оплату отпусков она делит на сумму планируемых расходов по оплате труда и полученный результат умножает на 100%.

Кроме того, необходимо определить величину предельной суммы отчислений в резерв. Эта величина Налоговым кодексом не ограничена, и каждая организация рассчитывает ее самостоятельно. Предельная сумма отчислений может превышать предполагаемую годовую сумму расходов на оплату отпусков.

Согласно статье 313 НК РФ налогоплательщик при изменении применяемых методов учета может вносить корректировки в учетную политику только с начала нового налогового периода. Следовательно, закрепленный в учетной политике способ резервирования, а также предельная сумма отчислений и ежемесячный процент отчислений в резерв предстоящих расходов на оплату отпусков работников в течение календарного года не изменяются.

Резерв предстоящих расходов на оплату отпусков работников формируется ежемесячно. Сумма, направляемая в текущем месяце на формирование резерва, определяется как произведение суммы фактических расходов организации на оплату труда в этом месяце и процента отчислений. Отчисления в резерв производятся в конце каждого месяца и включаются в состав расходов на оплату труда соответствующих категорий работников (п. 24 ст. 255 и п. 2 ст. 324.1 НК РФ). Сумма всех ежемесячных отчислений за налоговый период не должна превышать годовой предельной суммы отчислений в указанный резерв.

В бухгалтерском учете, так же как и в налоговом, можно создавать резерв предстоящих расходов на оплату отпусков для равномерного включения этих расходов в издержки производства и обращения отчетного периода. Об этом говорится в пункте 72 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.98 № 34н.

Для учета резерва предусмотрен счет 96 «Резервы предстоящих расходов». Порядок формирования в бухучете резерва на оплату отпусков не установлен, поэтому организация вправе самостоятельно определить способ резервирования. Целесообразно в учетной политике для целей бухгалтерского учета закрепить такой же порядок формирования резерва, как и в налоговом учете

бухгалтерском учете при исчислении процента отчислений в резерв следует учитывать предполагаемую годовую сумму расходов на оплату отпусков с учетом ЕСН, взносов на обязательное пенсионное страхование и страховых взносов на обязательное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний.

Это интересно:  Срок давности по налогам юридических лиц

Операции по формированию резерва на оплату отпусков отражаются в бухгалтерском учете проводкой:

ДЕБЕТ 20, 26, 44 КРЕДИТ 96

— начислены ежемесячные отчисления в резерв на оплату отпусков (в течение года).

Хотелось бы обратить внимание на такую особенность. В налоговом учете в течение года движения (списания) резерва на оплату отпусков не происходит. Это не предусмотрено статьей 324.1 НК РФ. Резерв на оплату отпусков в течение налогового периода увеличивается за счет ежемесячных отчислений. При начислении отпускных сумма резерва не должна уменьшаться. Все необходимые корректировки зарезервированных сумм в налоговом учете производятся только в конце года.

В бухгалтерском учете расходы на оплату отпусков списываются за счет созданного резерва. На счетах бухгалтерского учета отражается не только формирование, но и реальное использование зарезервированных сумм:

ДЕБЕТ 96 КРЕДИТ 70

— начислены расходы на оплату отпусков за счет созданного резерва;

ДЕБЕТ 96 КРЕДИТ 69

— начислены ЕСН, взносы в ПФР и взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве на соответствующие суммы отпускных.

Использовать резерв в бухгалтерском учете можно только в пределах ранее зарезервированных сумм. Если к моменту начисления отпускных резерв сформирован не полностью и сумма начисленных отпускных превышает сумму резерва, разницу отражают на счете 97 «Расходы будущих периодов». Ее списывают за счет отчислений в резерв в последующие месяцы:

ДЕБЕТ 97 КРЕДИТ 70, 69

— отражена сумма отпускных, начисленных сверх резерва;

ДЕБЕТ 96 КРЕДИТ 97

— списаны отпускные за счет резерва, образованного в следующем месяце.

Инвентаризация резерва

В конце налогового периода (года) организация обязана провести инвентаризацию созданного резерва предстоящих расходов на оплату отпусков. Таково требование пункта 3 статьи 324.1 НК РФ. В бухгалтерском учете правила проведения инвентаризации установлены Федеральным законом от 21.11.96 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» и Методическими указаниями по инвентаризации имущества и финансовых обязательств (далее — Методические указания), утвержденными приказом Минфина России от 13.06.95 № 49.

В ходе инвентаризации организация определяет фактическую сумму произведенных в текущем году расходов на оплату отпусков и сравнивает ее с фактической суммой отчислений в резерв. Это позволяет выявить разницу. Как учитывать эту разницу, зависит от того, будет организация в следующем году создавать резерв на оплату отпусков или нет.

При формировании учетной политики для целей налогообложения на следующий налоговый период организация вправе принять решение о том, что резерв на оплату отпусков создаваться не будет. В этом случае всю сумму недоиспользованного резерва 31 декабря текущего года следует включить в состав внереализационных доходов текущего налогового периода. Такое правило установлено пунктом 5 статьи 324.1 НК РФ.

В соответствии со статьей 12 Федерального закона от 21.11.96 № 129-ФЗ для обеспечения достоверности данных бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности организации обязаны проводить инвентаризацию — проверять и документально подтверждать наличие, состояние и оценку имущества и обязательств. Перед составлением годовой бухгалтерской отчетности инвентаризация проводится обязательно.

В бухгалтерском учете, как и в налоговом, организация самостоятельно принимает решение о необходимости создания резерва на оплату отпусков. Это решение она фиксирует в учетной политике по бухгалтерскому учету. При изменении учетной политики на предстоящий год организация должна списать недоиспользованные суммы резерва, сформированного за текущий год, либо доначислить недостающие суммы.

Если в результате инвентаризации выявится, что суммы фактически начисленного резерва превышают суммы фактических расходов на оплату отпусков за год, 31 декабря отчетного года излишне начисленная сумма резерва сторнируется (п. 3.51 Методических указаний). В учете это отражается проводкой:

ДЕБЕТ 20, 26, 44 КРЕДИТ 96

— сторнирована сумма излишне начисленного резерва на оплату отпусков.

Если в результате проведенной инвентаризации будет выявлено, что сумма фактических расходов на оплату отпусков превышает сумму созданного резерва, в бухгалтерском учете необходимо отразить дополнительные отчисления в резерв на оплату отпусков и включить их в издержки производства и обращения:

ДЕБЕТ 20, 26, 44 КРЕДИТ 96

— доначислен резерв на сумму превышения фактических расходов на оплату отпусков (с учетом ЕСН, страховых взносов в ПФР и взносов на обязательное страхование от несчастных случаев на производстве) над величиной резерва;

ДЕБЕТ 96 КРЕДИТ 97

— списан остаток отпускных, превышающих сумму ранее начисленного резерва.

Таким образом, в бухгалтерском учете инвентаризация резерва на оплату отпусков проводится в конце года в том же порядке, что и в налоговом учете.

Пунктом 4 статьи 324.1 НК РФ предусмотрено, что резерв предстоящих расходов на оплату отпусков, который создается на следующий год в соответствии с учетной политикой организации, уточняется исходя из количества дней неиспользованного отпуска, среднедневной суммы расходов на оплату труда (с учетом установленной методики расчета среднего заработка) и обязательных отчислений ЕСН (страховых взносов). Следовательно, сумма резерва на оплату отпусков, которая переносится на следующий год, определяется не по предполагаемым (как при создании резерва), а по фактическим данным. А именно: исходя из точного количества дней отпусков, не использованных работниками за текущий год, среднедневного заработка этих работников, который рассчитывается в соответствии с Положением об особенностях порядка исчисления средней заработной платы, и ЕСН (страховых взносов).

Рассчитав сумму резерва, относящуюся к отпускам, не использованным за текущий год и перенесенным на следующий год, организация присоединяет ее к резерву на оплату отпусков предстоящего года. В этом и состоит уточнение резерва.

Обратите внимание: в следующем году перенесенную сумму резерва не надо включать в состав расходов, поскольку она уже была учтена в расходах предыдущего налогового периода.

В случае если наличия суммы, которая осталась от резерва на оплату отпусков после выделения из него суммы, относящейся к недоиспользованным отпускам и перенесенной на следующий год, то согласно пункту 3 статьи 324.1 НК РФ недоиспользованная сумма резерва текущего года включается в состав внереализационных доходов текущего года.

Выведем алгоритм расчета этой суммы. Из общей суммы резерва на оплату отпусков, начисленной за налоговый период, вычитается сумма фактических расходов на оплату отпусков (с учетом ЕСН(страховых взносов).) за налоговый период. Затем полученная величина уменьшается на сумму расходов на предстоящую оплату не использованных в текущем году отпусков (включая ЕСН(страховых взносов).).

В бухгалтерском учете в конце года также необходимо рассчитать сумму резерва на оплату отпусков, которая переносится на следующий год. Согласно пункту 3.50 Методических указаний резерв на предстоящую оплату предусмотренных законодательством очередных (ежегодных) и дополнительных отпусков работникам, отражаемый в годовом балансе, должен быть уточнен исходя из количества дней неиспользованного отпуска, среднедневной суммы расходов на оплату труда работников (с учетом установленной методики расчета среднего заработка), ЕСН(страховых взносов)., страховых взносов в ПФР и взносов на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве.

Таким образом, сумма резерва на оплату отпусков, которую нужно перенести на следующий год, рассчитывается в бухгалтерском учете в том же порядке, что и для целей налогообложения прибыли.

Сразу отметим, что волноваться в данном случае не стоит. При отражении расходов на оплату отпусков следует опираться на нормы налогового законодательства. Налогоплательщик, принявший решение о равномерном учете для целей налогообложения предстоящих расходов на оплату отпусков, не вправе списывать суммы начисленных отпускных в расходы на оплату труда. В состав этих расходов включаются только отчисления в резерв. И не важно, что при расчете процента ежемесячных отчислений в резерв суммы отпускных вновь принятых сотрудников не учитывались. Ведь сумма фактических ежемесячных отчислений в резерв определяется уже с учетом сумм заработной платы вновь принятых сотрудников.

В результате инвентаризации может выявиться, что у организации недостаточно средств начисленного за год резерва для покрытия фактических расходов на оплату отпусков. Тогда 31 декабря года, в котором был создан резерв, организация включает сумму превышения фактических расходов на оплату отпусков (с учетом единого социального налога) над суммой созданного резерва в расходы на оплату труда в порядке, установленном пунктом 3 статьи 324.1 НК РФ.

При увольнении сотрудников у бухгалтеров также возникают вопросы. По трудовому законодательству (ст. 127 ТК РФ) при расчетах с увольняющимися работниками им выплачиваются суммы компенсаций за все неиспользованные отпуска. Можно ли списать такие расходы за счет резерва на оплату отпусков или суммы выплачиваемых компенсаций за неиспользованный отпуск нужно включать в состав текущих расходов на оплату труда?

Из пункта 1 статьи 324.1 НК РФ следует, что налогоплательщик, принявший решение о равномерном учете для целей налогообложения предстоящих расходов на оплату отпусков работников, за счет созданного резерва списывает только расходы на оплату использованных отпусков. Списание расходов по выплате компенсаций за неиспользованный отпуск за счет резерва Кодексом не предусмотрено. А денежные компенсации за неиспользованный отпуск, выплачиваемые по трудовому законодательству, в налоговом учете относятся к расходам на оплату труда (п. 8 ст. 255 НК РФ).

Следовательно, расходы на выплату денежных компенсаций увольняющимся работникам за неиспользованный отпуск налогоплательщик включает в состав текущих расходов на оплату труда, а не списывает за счет созданного резерва предстоящих расходов на оплату отпусков.

Если из-за увольнения сотрудников часть резерва предстоящих расходов на оплату отпусков окажется недоиспользованной, организация 31 декабря должна включить излишек резерва в состав внереализационных доходов (п. 3 ст. 324.1 НК РФ).

Аналогичным образом решается вопрос и с выплатой компенсации за часть отпуска, которая превысила 28 календарных дней (ст. 126 ТК РФ). Денежная компенсация, выплачиваемая работнику по его желанию взамен дополнительных дней отпуска, включается в состав расходов на оплату труда. За счет резерва предстоящих расходов на оплату отпусков она не списывается, поскольку это не предусмотрено статьей 324.1 НК РФ.

45. ОСОБЕННОСТИ НАЛОГОВОГО УЧЕТА НА ПРОИЗВОДСТВЕННЫХ ПРЕДПРИЯТИЯХ

Налоговый учет доходов производственные предприятия ведут в обычном порядке. Доходы от продажи готовой продукции они учитывают в составе выручки от реализации. Расходы производственных предприятий делят: на прямые; на косвенные. К прямым относят расходы (п. 1 ст. 318 НК РФ): на приобретение сырья и материалов, которые используют в процессе производства продукции (выполнения работ, оказания услуг); на приобретение комплектующих изделий и полуфабрикатов, необходимых для производства продукции (выполнения работ, оказания услуг); на оплату труда основного производственного персонала, страховых взносов, и платежи по обязательному пенсионному страхованию, начисленные с их заработной платы; связанные с начислением амортизации по основным средствам производственного назначения. Остальные расходы (кроме внереализационных) считают косвенными. Облагаемую прибыль фирмы уменьшают только те прямые расходы, которые относят к реализованной продукции. Косвенные и внереализационные расходы учитывают при налогообложении полностью. Относятся они к проданной продукции или нет — неважно. Расходы на прямые и косвенные распределяют только организации, использующие метод начисления. Предприятия, работающие по кассовому методу, такого деления не производят. Ведь у них налогооблагаемую прибыль уменьшают все оплаченные расходы.

Организация имеет право самостоятельно определять состав прямых расходов, связанных с производством (ст. 318 НК РФ). Это значит, что организация вправе расширить или сократить перечень прямых расходов, установленных НК РФ. Обратите внимание: по мнению финансистов, данная норма ст. 318 Налогового кодекса направлена на сближение бухгалтерского и налогового учета фирмы. Поэтому определять состав прямых расходов в налоговом учете следует по аналогии с порядком, применяемым организацией в целях бухучета . Организациям с длительным производственным циклом (например, в области строительства) при определении состава прямых расходов нужно руководствоваться перечнем, приведенным в п. 1 ст. 318 Налогового кодекса. Расширение перечня дает возможность сделать списки прямых расходов одинаковыми как в бухгалтерском, так и в налоговом учете. И, как следствие, избежать разниц между учетами. Однако расходы, переквалифицированные вами из косвенных в прямые, уже не уменьшат налогооблагаемую прибыль сразу. Их нужно будет списывать частями. Обычно организации расширяют перечень прямых расходов за счет затрат: на услуги сторонних организаций, непосредственно связанные с производством продукции (например, расходы на переработку сырья на давальческой основе, на субподрядные работы и т.д.); на аренду и коммунальные платежи по производственным помещениям; на страхование производственного оборудования и помещений; на тару и упаковку готовой продукции и др.

Сокращение перечня прямых расходов поможет сэкономить на налоге на прибыль. Ведь косвенные расходы, в отличие от прямых, можно сразу списывать в уменьшение облагаемой прибыли. В этом случае разниц между учетами, скорее всего, избежать не удастся.

При любом варианте надо помнить, что налоговый учет должен быть достоверным (ст. 313 НК РФ). Поэтому менять перечень прямых расходов необоснованно нельзя. При принятии решения нужно оценить, насколько эти расходы влияют на производство. И в первую очередь опираться на отраслевую принадлежность организации. Конкретный перечень прямых расходов вы должны закрепить в учетной политике для целей налогообложения. В состав затрат, которые уменьшают налогооблагаемую прибыль фирмы, включают только прямые расходы, которые относятся к реализованной готовой продукции. Прямые расходы, которые относятся к незавершенному производству (то есть продукции, не прошедшей всех стадий обработки, предусмотренных технологическим процессом), облагаемую прибыль фирмы не уменьшают. Также не учитывают при налогообложении стоимость готовой продукции, не проданной покупателям.

Организации самостоятельно определяют порядок распределения прямых расходов на незавершенное производство и готовую продукцию. Выбранный порядок необходимо закрепить в учетной политике фирмы.

При исчислении прибыли важно правильно определить расходы. Не все фактически произведенные затраты можно включать в себестоимость продукции (работ, услуг). Одни следует производить лишь из собственной прибыли, остающейся у организаций после уплаты налогов. Другие включаются в себестоимость только в пределах утвержденных нормативов, например командировочные расходы, представительские расходы.

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Документально подтвержденные расходы — затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Таким образом, расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. Исходя из этого положения налогоплательщик может доказать необходимость тех или иных затрат и учесть их при формировании облагаемой базы (например, расходы по оплате сотового телефона или заграничной командировки).

Это интересно:  Инвестиционные налоговые вычеты по ндфл

Расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности организаций подразделяются на связанные с производством и реализацией и внереализационные.

Расходы, связанные с производством и реализацией, группируются в соответствии с их экономическим содержанием следующим образом:

1) материальные расходы;

2) расходы на оплату труда;

3) суммы начисленной амортизации;

4) прочие расходы.

К материальным расходам относятся затраты:

— на приобретение сырья и материалов, используемых в производстве товаров;

— на приобретение материалов, используемых в процессе производства продукции (работ, услуг) для обеспечения нормального технологического процесса и упаковки продукции или расходуемых на другие производственные и хозяйственные нужды;

— на приобретение топлива, воды и энергии всех видов, расходуемых на технологические цели, выработку всех видов энергии, отопление зданий, транспортные работы по обслуживанию производства, выполняемые транспортом предприятия;

— расходы, связанные с содержанием и эксплуатацией фондов природоохранного назначения.

Стоимость товарно-материальных ценностей (ТМЦ), включаемых в материальные расходы, определяется исходя из фактических затрат на их приобретение, а именно: цена их приобретения, включая комиссионные вознаграждения, уплачиваемые посредническим организациям, расходы на транспортировку, ввозные таможенные пошлины и иные затраты. Неправильное определение стоимости ТМЦ может привести к занижению облагаемой базы. При определении размера материальных расходов при списании сырья и материалов, используемых при производстве товаров для целей налогообложения, применяется один из следующих методов оценки:

— по стоимости единицы запасов;

— по средней стоимости;

— по стоимости первых по времени приобретений (ФИФО);

— по стоимости последних по времени приобретений (ЛИФО).

Применяемый метод оценки указывается в учетной политике, принятой организацией для целей налогообложения.

Сумма материальных расходов уменьшается на стоимость остатков ТМЦ, переданных в производство, но не использованных на конец месяца, и возвратных отходов.

В расходы на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, а также расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные трудовыми (контрактами) или коллективными договорами.

К прочим затратам относятся:

— налоги, сборы, платежи, отчисления в страховые фонды (резервы) и другие обязательные отчисления (например, налог с владельцев автотранспортных средств, платежи за предельно допустимые выбросы загрязняющих веществ);

— платежи по процентам за кредиты банков в пределах годовой учетной ставки Центрального банка РФ, увеличенной на 3 пункта (расходы, превышающие этот предел, осуществляются за счет прибыли, остающейся в распоряжении предприятия);

— оплата услуг связи, вычислительных центров, банков, плата за аренду отдельных объектов основных производственных фондов, оплата работ по сертификации продукции;

— другие затраты, входящие в себестоимость продукции. Внереализационные доходы, полученные в отчетном (налоговом) периоде, уменьшаются на:

— убытки прошлых налоговых периодов;

— суммы дебиторской задолженности, по которым истек срок исковой давности, а также суммы других долгов, нереальных к взысканию;

— потери от брака;

— потери от простоев по внутрипроизводственным причинам;

— потери от стихийных бедствий, пожаров и других чрезвычайных ситуаций.

Как известно, все затраты, производимые предприятием и связанные с его производственной деятельностью, учитываются при расчете финансового результата его деятельности. Для руководителя неважно, включаются они в расходы или нет в целях налогообложения. Ему важно знать размер фактической прибыли и какими средствами он может располагать. А для исчисления облагаемой налогом прибыли валовая прибыль увеличивается на разницу между фактическими расходами и нормируемой величиной по представительским, рекламным, командировочным и другим расходам в соответствии с законодательными актами.

Согласно ст. 319 НК РФ под незавершенным производством (далее — НЗП) в целях настоящей главы понимается продукция (работы, услуги) частичной готовности, то есть не прошедшая всех операций обработки (изготовления), предусмотренных технологическим процессом. В НЗП включаются законченные, но не принятые заказчиком работы и услуги. К НЗП относятся также остатки невыполненных заказов производств и остатки полуфабрикатов собственного производства. Материалы и полуфабрикаты, находящиеся в производстве, относятся к НЗП при условии, что они уже подверглись обработке.

Резерв на оплату отпусков: бухгалтерский и налоговый учет

«Налогообложение, учет и отчетность в страховой компании», 2011, N 5

Наверное, самые неоднозначные и обсуждаемые изменения в законодательстве в 2011 г. — это обязанность формирования резервов по сомнительным долгам и резерва на оплату отпусков в бухгалтерском учете. В налоговом учете каких-либо изменений в отношении создания этих резервов не произошло, да и их формирование является правом, а не обязанностью. Если первый резерв некоторые компании все же формировали, то второй мало кто начислял, а комментариев компетентных органов и по сей день нет. Поэтому бухгалтерам пришлось самим досконально изучать нормативные акты и принимать решение о порядке начисления резерва на оплату отпусков.

Бухгалтерский учет

Обязанность формировать резерв на оплату отпусков определена нормами нового ПБУ 8/2010 «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы», утвержденного Приказом Минфина России от 13.12.2010 N 167н. Действие же ПБУ 8/01 «Условные факты хозяйственной деятельности» признается утратившим силу с бухгалтерской отчетности за 2011 г. ПБУ 8/2010 обязаны применять все организации, за исключением субъектов малого предпринимательства, не являющихся эмитентами публично размещаемых ценных бумаг.

В соответствии с п. 5 ПБУ 8/2010 оценочное обязательство признается в бухгалтерском учете при одновременном соблюдении следующих условий:

а) у организации существует обязанность, явившаяся следствием прошлых событий ее хозяйственной жизни, исполнения которой организация не может избежать;

б) уменьшение экономических выгод организации, необходимое для исполнения оценочного обязательства, вероятно;

в) величина оценочного обязательства может быть обоснованно оценена.

Итак, организация в соответствии с Трудовым кодексом РФ обязана предоставить своим сотрудникам ежегодные отпуска и оплатить их. Такая обязанность возникает в результате выполнения работниками трудовых функций, и избежать ее организация не может. Для выполнения этого обязательства компания понесет расходы, то есть произойдет уменьшение экономических выгод. Обоснованно оценить предстоящие расходы организация, безусловно, может. Однако такая обязанность для компании имеет неопределенные срок и объем исполнения. Исходя из этого расходы на отпуск являются оценочным обязательством, которое нужно отразить в бухгалтерском учете.

Расчет резерва на оплату отпусков

В ПБУ 8/2010 не раскрывается метод расчета резерва. Только сказано, что размер оценочного обязательства должен отражать наиболее достоверную денежную оценку расходов, необходимую для расчетов по этому обязательству. Наиболее достоверная оценка расходов представляет собой величину, необходимую непосредственно для исполнения (погашения) обязательства по состоянию на отчетную дату. То есть размер резерва на оплату отпусков должен быть равен той сумме, какую должна была бы выплатить компания в случае, если все сотрудники, имеющие неиспользованные дни, пошли бы в отпуск одновременно.

Методику расчета резерва, отвечающего требованию ПБУ 8/2010, каждая организация определяет самостоятельно и закрепляет механизм этого расчета в учетной политике. Также в учетной политике указывается и периодичность оценки — ежемесячно или ежеквартально (на отчетную дату — 31 марта, 30 июня, 30 сентября, 31 декабря). Обратим внимание на то, что в учетную политику на 2011 г. необходимо было внести дополнение, так как об обязанности создания резерва в соответствии с Приказом Минфина от 24.12.2010 N 186н компании узнали уже после утверждения учетной политики в декабре 2010 г.

Рассчитывать резерв можно отдельно по каждому работнику, а можно в среднем по категориям персонала, например по продающим подразделениям, управленческому составу и обслуживающим подразделениям. Наиболее достоверным, но в то же время и трудоемким является метод расчета по каждому работнику. Каждая организация определяет для себя удобный ей способ и закрепляет его в учетной политике.

При расчете резерва отдельно по каждому работнику принимается количество дней оплачиваемого отпуска, на которые имеет право сотрудник по состоянию на отчетную дату, и его среднедневной заработок.

При расчете резерва по группе работников принимается количество дней оплачиваемого отпуска, на которые имеет право каждый сотрудник по состоянию на отчетную дату, и среднедневной заработок не отдельно взятого работника, а в целом по принимаемой в расчет группе. При этом базой для определения среднедневного заработка будет являться среднемесячная заработная плата по выбранной группе.

Расчет среднего заработка осуществляется в соответствии с положениями Постановления Правительства РФ от 24.12.2007 N 922 «Об особенностях порядка исчисления средней заработной платы» (далее — Положение). Для расчета среднего заработка учитываются все виды выплат, предусмотренные системой оплаты труда организации, независимо от источников этих выплат.

Средний дневной заработок для оплаты отпусков и выплаты компенсации за неиспользованные отпуска исчисляется за последние 12 календарных месяцев.

Средний дневной заработок для оплаты отпусков, предоставляемых в календарных днях, и выплаты компенсации за неиспользованные отпуска исчисляется следующим образом:

В случае если один или несколько месяцев расчетного периода отработаны не полностью или из него исключалось время в соответствии с п. 5 Положения, а также при работе на условиях неполного рабочего времени средний дневной заработок исчисляется следующим образом:

При признании обязательства по оплате отпусков работникам одновременно признается обязательство по соответствующим страховым взносам, которые возникнут при фактической выплате отпускных в соответствии с действующим законодательством Российской Федерации. Иначе говоря, величина расходов, предназначенных для уплаты страховых взносов, увеличивает резерв на оплату отпусков.

База для начисления страховых взносов определяется в соответствии с положениями Федерального закона от 24.07.2009 N 212-ФЗ «О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования и территориальные фонды обязательного медицинского страхования» и Федерального закона от 24.07.1998 N 125-ФЗ «Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний».

Ставка страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, обязательное медицинское страхование составляет 34%. Ставка страховых взносов на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний составляет 0,2%. При этом должна также приниматься в расчет предельная величина базы для начисления страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, обязательное медицинское страхование в отношении каждого физического лица — она в 2011 г. составила 463 тыс. руб.

Предельная величина подлежит ежегодной индексации с учетом роста средней заработной платы в Российской Федерации (п. 5 ст. 8 Федерального закона от 24.07.2009 N 212-ФЗ).

Таким образом, для работников, имеющих годовой доход менее 463 тыс. руб., ставка страховых взносов будет равна 34%. Для тех же работников, чей доход выше, правильнее будет, по нашему мнению, применить предлагаемую нами формулу, чтобы размер резерва был более достоверным, а не завышенным, и формировался равномерно:

Рассмотрим примеры расчета резерва для целей бухгалтерского учета.

Пример 1. Организация создает резерв на оплату отпусков отдельно по каждому работнику. Исходные данные и расчет резерва приведены в таблице 1.

Расчет резерва на оплату отпусков по каждому работнику

  • (463 тыс. руб. x 0,34 x 100) / (2500 руб. x 29,4 x 12) = 17,8% — ставка страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, обязательное медицинское страхование;
  • 0,2% — ставка страховых взносов на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний.

Пример 2. Организация создает резерв на оплату отпусков по категориям персонала. Исходные данные для расчета резерва приведены в таблице 2.

Расчет резерва на оплату отпусков по категориям персонала

Обоснованность величины принимаемого к учету резерва на оплату отпусков должна быть документально подтверждена. Данные о количестве дней неиспользованного отпуска для расчета резерва предоставляет, как правило, отдел кадрового учета. Этот документ, подписанный ответственным лицом, и принятый в организации график отпусков могут служить подтверждающими документами.

При расчете резерва отдельной оценке должны быть подвергнуты срочные трудовые договоры, а также трудовые договоры, в которых одним из условий является испытательный срок, расторгнутые трудовые договоры и трудовые договоры, в которые внесены изменения, касающиеся условий предоставления отпусков и их оплаты и др.

В сумму отчислений в резерв на оплату отпусков не включаются предполагаемые выплаты по гражданско-правовым договорам. Дело в том, что на лиц, работающих на основании договоров гражданско-правового характера, трудовое законодательство и иные акты, содержащие нормы трудового права, не распространяются, если судом не установлено иное (ст. 11 Трудового кодекса РФ). Следовательно, отпуск таким лицам не положен.

Отражение резерва на оплату отпусков в бухгалтерском учете

Резерв на оплату отпусков признается в бухгалтерском учете:

  • в том отчетном периоде, в котором работники выполняют трудовые функции, в результате которых у них возникает право на оплачиваемый отпуск — если отпуск может быть перенесен на будущие отчетные периоды;
  • в том отчетном периоде, в котором у организации возникла обязанность по возмещению отпуска — если отпуск не может быть перенесен на будущие отчетные периоды.

В бухгалтерском учете резерв на оплату отпусков отражается на счете учета резервов предстоящих расходов. В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, счет 96 «Резервы предстоящих расходов» предназначен для обобщения информации о состоянии и движении сумм, зарезервированных в целях равномерного включения расходов в затраты на производство и расходы на продажу.

Резервирование сумм отражается страховой организаций по кредиту счета 96 «Резервы предстоящих расходов» в корреспонденции с дебетом счета 26 «Общехозяйственные расходы». В зависимости от трудовой функции работников и особенностей выполненной ими работы расходы, связанные с отчислением в резерв на оплату отпусков, должны относиться на соответствующие субсчета, открытые к счету 26 «Общехозяйственные расходы». То есть статьи расходов, на которые относятся отчисления в резерв, должны совпадать со статьями расходов, в которые включается заработная плата работников.

Это интересно:  Дорожный налог отменили или нет 2020

Фактические расходы, на которые был ранее образован резерв, относятся на дебет счета 96 «Резервы предстоящих расходов» в корреспонденции со счетами 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» и 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению». Счет 97 «Расходы будущих периодов» для отражения отпускных теперь не используется.

При недостаточности суммы начисленного резерва для выплаты отпускных затраты по погашению обязательства отражаются в бухучете как текущие. При этом следует учитывать, что в соответствии с п. 21 ПБУ 8/2010 признанное оценочное обязательство может списываться в счет отражения затрат по выполнению только того обязательства, по которому оно было создано.

При избыточности суммы начисленного резерва ее остаток относится на следующие периоды, что напрямую следует из абз. 2 п. 22 ПБУ 8/2010. Например, при изменении условий трудовых договоров, приводящих к формированию избыточных сумм резерва, неиспользованные суммы не списываются на доходы организации, а переносятся при формировании резерва в следующем периоде.

Правильность образования резерва подлежит периодической проверке как минимум в конце отчетного года, а также при наступлении новых событий, которые повлияют на размер обязательств по выплате отпускных (например, сокращение штатных единиц в обслуживающих подразделениях). По результатам проверки сумма резерва может быть увеличена путем доначисления, уменьшена путем корректировки величины резерва в очередном отчетном периоде либо списана при прекращении выполнения условий признания оценочного обязательства, а также оставлена без изменений.

Формирование учетной политики в части резерва на оплату отпусков

Приведем формулировки, которые могут быть использованы в учетной политике страховой организации.

«Оценочное обязательство в виде резерва на оплату отпусков определяется на последний день каждого квартала.

Сумма резерва рассчитывается как сумма расходов на предстоящие отпуска работникам, увеличенная на страховые взносы на обязательное пенсионное страхование, обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, обязательное медицинское страхование, обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний.

Сумма расходов на предстоящие отпуска определяется по следующей формуле:

Величина страховых взносов определяется как произведение суммы расходов на предстоящие отпуска и ставки страховых взносов.

Ставка страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, обязательное медицинское страхование определяется по формуле:

и не может превышать 34%.

Ставка страховых взносов на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний составляет 0,2%.

Начисление резерва отражается в бухгалтерском учете записью по дебету счета 26 «Общехозяйственные расходы» в корреспонденции со счетом 96 «Резерв на оплату отпусков».

Использование резерва отражается в бухгалтерском учете записями по дебету счета 96 «Резерв на оплату отпусков» и кредиту счетов 70 «Расчеты по оплате труда» и 69 «Расчеты по социальному страхованию».

В случае превышения расходов на выплату отпускных, включая сумму страховых взносов, над суммой резерва разница относится на затраты в общем порядке. В случае избыточности суммы начисленного резерва над суммой расходов на отпуск недоиспользованная сумма резерва относится в резерв, формируемый в периоде, следующем за отчетным».

Налоговый учет

Изменений в налоговом законодательстве, касающихся начисления резерва на оплату отпусков, не произошло. Создание резерва в налоговом учете осталось правом компании, а не ее обязанностью. Поэтому компании самостоятельно определяют для себя целесообразность создания такого резерва. В Налоговом кодексе РФ подход к начислению резерва основывается на принятом решении о равномерном учете для целей налогообложения предстоящих расходов на оплату отпусков работников, то есть на налогообложение не будут влиять резкие перепады расходов на отпуск в зимнее и летнее время. Также в налоговом законодательстве четко прописан механизм расчета резерва. Он отличается от требований бухгалтерских нормативных актов, то есть сблизить налоговый и бухгалтерский учет невозможно. Сразу скажем, что разницы в учете, которые необходимо отразить в соответствии с ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль», в любом случае будут — независимо от того, будет организация создавать резерв в налоговом учете или нет.

Если организация не создает резерв в налоговом учете, расходы на отпускные, включая страховые взносы, для целей исчисления налога на прибыль учитываются в расходах по фактической величине.

Организация, принявшая решение о создании резерва, руководствуется положениями ст. 324.1 «Порядок учета расходов на формирование резерва предстоящих расходов на оплату отпусков, резерва на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет» НК РФ и, конечно, обязана отразить принятый способ резервирования в учетной политике. Кроме этого, в учетной политике указываются предельная сумма отчислений и ежемесячный процент отчислений в указанный резерв.

Организация составляет специальный расчет, в котором отражается порядок исчисления размера ежемесячных отчислений в резерв исходя из сведений о предполагаемой годовой сумме расходов на оплату отпусков. Унифицированной формы расчета нет, поэтому каждая организация разрабатывает ее самостоятельно и закрепляет в учетной политике.

Расчет предельной суммы отчислений в резерв оплаты отпусков основывается на данных, полученных на основании локальных данных и первичных документов (положения об оплате труда, штатного расписания на предстоящий год, расчетных ведомостей за предыдущие периоды, графиков отпусков и т.д.), которые являются подтверждением экономической обоснованности расходов.

Предельная сумма отчислений в резерв предстоящих расходов на оплату отпусков в следующем налоговом периоде определяется с учетом величины перенесенного резерва предыдущего налогового периода. По аналогии с бухгалтерским учетом в размер резерва включаются суммы страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, обязательное медицинское страхование, обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний.

Расчет процента ежемесячных отчислений и их предельной величины

В течение года организация ежемесячно отчисляет в резерв суммы согласно таблице 4.

Ежемесячные отчисления в резерв на оплату отпусков

На конец налогового периода проводится инвентаризация резерва в соответствии с п. 4 ст. 324.1 НК РФ. На 31 декабря резерв на оплату отпусков работников подлежит уточнению исходя из:

  • количества дней неиспользованного отпуска;
  • среднедневной суммы расходов на оплату труда работников (с учетом установленной методики расчета среднего заработка);
  • обязательных отчислений страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, обязательное медицинское страхование, обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний.

Если по итогам инвентаризации выявлены недоиспользованные суммы фактически начисленного резерва (например, из-за того, что в отпуск ушло меньшее количество работников, чем было запланировано, или в течение года из организации уволились работники, под предстоящие отпуска которых был создан резерв, а новые работники еще не наняты), они подлежат обязательному включению в налоговую базу текущего налогового периода в составе внереализационных доходов, но только в случае, если налогоплательщик посчитает нецелесообразным формировать резерв предстоящих расходов на оплату отпусков при уточнении учетной политики на следующий налоговый период (п. 5 ст. 324.1 НК РФ).

Если по итогам инвентаризации выявлен недостаток средств (например, из-за того, что сотрудники ушли в отпуск на большее количество дней, чем планировалось), в расходы включаются фактические суммы отпускных.

Временные разницы

В течение календарного года очевидно, что размер резерва, рассчитанного разными методиками в бухгалтерском и налоговом учете, не получится одинаковым и придется начислять временные разницы на основании ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций», утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н.

Если в отчетном периоде расходы на оплату труда в бухгалтерском учете превысят эти же расходы в налоговом учете, возникнут вычитаемые временные разницы, которые приведут к образованию отложенного налога на прибыль и уменьшат сумму налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах. Организация признает отложенные налоговые активы (далее — ОНА). По мере уменьшения или полного погашения вычитаемых временных разниц будут уменьшаться или полностью погашаться и отложенные налоговые активы.

Если расходов по налоговому учету окажется больше, чем в бухгалтерском учете, возникнут налогооблагаемые временные разницы, которые приведут к образованию отложенного налога на прибыль и увеличат сумму налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах. Организация признает отложенное налоговое обязательство (далее — ОНО). По мере уменьшения или полного погашения налогооблагаемых временных разниц будут уменьшаться или полностью погашаться и отложенные налоговые обязательства.

Временные разницы, начисляемые в течение всего года, будут полностью погашены лишь 31 декабря, только на эту отчетную дату сравняется размер резерва в бухгалтерском и налоговом учете, так как в налоговом учете расчет будет произведен исходя из количества дней неиспользованного отпуска и среднедневной зарплаты. А в первом квартале следующего года опять придется начислять временные разницы и корректировать текущий налог на прибыль.

При начислении временных разниц в проводках используются счета: 09 «Отложенные налоговые активы», 26 «Общехозяйственные расходы» (вид расхода — расходы на оплату труда), 68 «Расчеты по налогу на прибыль», 69 «Расчеты по социальному страхованию», 70 «Расчеты по оплате труда», 77 «Отложенные налоговые обязательства», 91 «Прочие доходы», 96 «Резерв на оплату отпусков».

Примечание. При формировании резерва на оплату отпусков в учете в течение календарного года подлежат отражению временные разницы.

Рассмотрим на примере бухгалтерский и налоговый учет резерва в течение года, определим бухгалтерские проводки по начислению резерва, учету отпускных и временных разниц. В примере расходы на отпуск включают в себя и страховые взносы.

Пример 4. Организация приняла решение о создании резерва на оплату отпусков в бухгалтерском и налоговом учете с 2011 г. Ранее резерв не начислялся. Предположим, что в течение 2011 г. на последнее число каждого квартала был начислен резерв по бухгалтерскому и налоговому учету в размере согласно данным таблицы 5 (данные налогового учета взяты из примера 3).

Данные по начислению резерва на оплату отпусков

Для удобства предположим, что начисления в учете проводятся один раз в квартал (см. табл. 6).

Бухгалтерские проводки к примеру 4

Таким образом, временные разницы на 31 декабря будут погашены.

Сальдо по счету 96 на конец отчетного периода будет равно сумме рассчитанного резерва.

Бухгалтерский и налоговый учет резервов на предстоящую оплату отпусков

Бухгалтерский и налоговый учет резервов на предстоящую оплату отпусков

Затраты на оплату отпусков включаются в фонд заработной платы. Как в целях бухгалтерского учета, так и в целях налогообложения прибыли учет отпускных может производиться двумя способами – с применением либо без применения резерва на предстоящую оплату отпусков, что должно быть закреплено в учетной политике. В данной статье рассматривается метод учета отпускных с созданием резерва.

Бухгалтерский учет резервов

Суммы начисленных отпускных связаны с изготовлением и продажей продукции, приобретением и продажей товаров, выполнением работ, оказанием услуг. Поэтому на основании пункта 5 Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина РФ от 6 мая 1999 года №33н, они относятся к расходам по обычным видам деятельности.

Суммы среднего заработка, сохраняемого на период отпуска, включаются в фонд оплаты труда и отражаются на счете 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда». Затраты на оплату отпусков относятся в дебет счетов затрат на производство или продажу (20, 25, 26, 44).

В целях равномерного включения расходов на оплату отпусков в состав затрат на производство и реализацию продукции, работ, услуг организация может формировать резерв на предстоящую оплату отпусков, что обязательно должно быть отражено в учетной политике.

Резерв формируется следующим образом. Определяется предполагаемый месячный фонд оплаты труда с учетом ЕСН и взносов на обязательное страхование от несчастных случаев и профессиональных заболеваний. Ежемесячно производятся отчисления в резерв в размере 1/12 суммы резерва. Отражение данной операции производится по кредиту счета 96 «Резервы предстоящих расходов» в корреспонденции со счетами учета затрат на производство и реализацию (20, 25, 26, 44). При предоставлении работникам отпусков начисление отпускных, ЕСН и взносов на страхование от несчастных случаев производится по дебету счета 96 в корреспонденции со счетами 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» и 69 «Расчеты по социальному страхованию».

Если к моменту начисления отпускных резерв сформирован не полностью и сумма начисленных отпускных превышает сумму резерва, то разницу отражают на счете 97 «Расходы будущих периодов» и списывают за счет отчислений в резерв в последующие месяцы.

По окончании года производится инвентаризация резерва. Если за год на оплату отпусков израсходовано больше, чем было зарезервировано, нужно доначислить резерв. Если резерв использован не полностью, то возможны два варианта: остаток резерва либо сторнируется, либо переносится на следующий год.

Для простоты расчетов сделаем следующие допущения. Отпуска работникам организации предоставлялись только в июле и августе. Начисление отчислений в резерв и отпускных производится по дебету счета 20. Отражение начисления отпускных и соответствующей суммы ЕСН производится суммарно. Ежемесячное начисление заработной платы и ЕСН в таблице не показано, так как оно не влияет на расчеты. Начисление взносов в ПФР (налогового вычета по ЕСН) в данном примере не рассматривается, так как это не влияет на общую сумму начислений. Так как тариф взносов по обязательному страхованию от несчастных случаев зависит от вида деятельности организации, в данном примере их начисление не рассматривается.

Статья написана по материалам сайтов: bukvi.ru, wiseeconomist.ru, www.klerk.ru.

»

Помогла статья? Оцените её
1 Star2 Stars3 Stars4 Stars5 Stars
Загрузка...
Добавить комментарий

Adblock
detector