Резерв по сомнительным долгам в бухгалтерском учете

Сомнительным долгом называется объем дебиторской задолженности в денежном выражении, по которой сохраняется высокий риск невозврата в установленные соглашениями сроки, либо уже просроченная дебиторка.

Признаки сомнительных долгов:

  1. Образовался в процессе реализации продукции или оказания услуг (работ).
  2. Не обеспечен залоговыми обязательствами, банковскими гарантиями либо поручительством.
  3. Срок погашения данного обязательства нарушен (просрочен) либо велик риск образования просрочки.

В соответствии с п. 70 Приказа Минфина от 29.07.1998 № 34н, экономические субъекты обязаны создавать специальные финансовые резервные средства по таким проблемным обязательствам.

Как рассчитать размер

Резервы по сомнительным долгам в бухгалтерском учете следует определять исключительно по каждому обязательству. То есть отдельно по каждому договору или соглашению, по которому возникают риски невозврата или уже числится просроченная задолженность.

Каждая компания самостоятельно определяет порядок расчета таких резервных фондов. Данный алгоритм следует закрепить в учетной политике компании либо отдельным локальным актом.

Отметим, что в бухучете предельной величины для резервного фонда по сомнительной задолженности не установлено. Однако в налоговом учете лимит регламентирован — до 10 % от суммы полученной выручки за квартал, полугодие или 9 месяцев либо год (п. 4 ст. 266 НК РФ ).

Чтобы снизить или исключить расхождения между данными налогового и бухгалтерского учета, допустимо использовать порядок определения величины резервных фондов, определенный для расчета по налогу на прибыль (п. 4 ст. 266 НК РФ).

  1. Если сомнительной задолженности менее 45 дней, то резерв не создается.
  2. Просрочка более 45 дней, но менее 90 дней — сумма РФ до 50 % от величины просроченной дебиторской задолженности.
  3. Обязательства просрочены более чем на 90 дней — создается РФ на полную сумму задолженности.

Неиспользованные средства резервов подлежат списанию в конце календарного года.

Бухгалтерские проводки по учету резервов

Созданный резерв по сомнительным проблемным долгам подлежит отражению на специальном счете бухгалтерского учета 63.

Сальдо по бухсчету 63 отражается в составе строки «Дебиторская задолженность», причем со знаком минус. Следовательно, сформированные записи на 63 счете уменьшают сумму дебиторки, по которой сформирован РФ.

Создан резерв по сомнительным долгам (проводка)

Задолженность, безнадежная к взысканию, списана за счет созданного резервного фонда

Просрочка погашена должником

Рассмотрим правила составления корреспонденции счетов на конкретном примере:

ООО «Весна» осуществило реализацию товаров:

  • ООО «Покупатель» — 50 000,00 рублей (120 дней просрочки);
  • ООО «Закупщик» — 160 000,00 рублей (50 дней просрочки);
  • ООО «Магазин» — 20 000,00 рублей (90 дней).

В мае ООО «Закупщик» оплатил задолженность в полном объеме.

В июне ООО «Покупатель» сообщил о банкротстве и невозможности возврата средств.

По итогам года невостребованные резервные средства списаны.

Бухгалтер составил следующие проводки:

Сформирован резерв по сомнительным долгам (проводка)

На расчетный счет поступила оплата от ООО «Закупщик»

Списана сумма резервного фонда по конкретному обязательству

Получено уведомление о банкротстве и невозможности возврата задолженности ООО «Покупатель»

Невостребованные резервы списаны на прочие доходы по итогам календарного года

Перенос резерва на следующий год

Если в компании в 2017 году был создан резервный фонд, но в течение 2018-го он не был израсходован — при оформлении баланса нужно будет оставшиеся деньги присоединить к финрезультатам на конец года (включить во внереализационные доходы).

Пункт 5 статьи 266 Налогового кодекса РФ требует корректировать сумму резерва на 2020 год на сумму неиспользованного за 2018-й. Однако так поступать нужно только в том случае, если принято решение перенести оставшиеся с 2018 года резервные суммы на 2020-й. Если же такой перенос не запланирован, то суммы, учтенные в 2018 году как внереализационные расходы, придется включить в состав внереализационных доходов (п. 7 ст. 250 НК РФ).

Советы бывалых

О том, какие суммы, по мнению налоговиков, к сомнительным долгам относить не следует:

  • расходы в виде предварительной оплаты, в том числе авансы;
  • задолженность по договору цессии, поскольку она не рассматривается как задолженность, возникшая в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг;
  • задолженность по штрафам;
  • суммы денежных средств, размещенные на счетах, депозитах в банках;
  • задолженность по договору, если она покрывается за счет страхового возмещения по договору страхования предпринимательского риска.

И еще один момент. Вы вправе признать сомнительной или безнадежной задолженность, даже если никаких мер по взысканию этой задолженности не принималось. В частности, не важно, направлены ли контрагенту претензии, поданы ли в суд исковые заявления и т.п.
Ведь по своей природе списание безнадежной к взысканию задолженности в состав расходов является способом корректировки доходов, ранее отраженных в налоговом учете, но фактически не полученных компанией. Этим обеспечивается взимание налога, исходя из реально сложившейся прибыли.

И не забывайте о рисках, если речь идет об учете задолженности, возникшей между взаимозависимыми лицами. Налоговики посчитают, что единственной деловой целью «бездействия» компании являлось списание с баланса задолженности и учет ее в качестве безнадежной, а само бездействие носило характер прощения долга. А это грозит доначислениями.

Также надо различать ситуации, в которых в отношении части задолженности меры принудительного взыскания применялись и оказались безрезультатными, а в отношении другой части задолженности меры взыскания не применялись. Для признания этой части задолженности безнадежной должно иметься надлежащее основание. Найти его нужно в п. 2 ст. 266 НК РФ. Поскольку наличие постановления судебного пристава не позволяет списать задолженность, которая в этом постановлении не отражена.

Советы опубликованы в Телеграм-канале «Переводчик с бухгалтерского». Сформулированы автором Телеграм-канала «Мытарь»

Формируем резерв по сомнительным долгам в налоговом учете

Все чаще и чаще компании пользуются предоставленной им законом возможностью формировать резерв по сомнительным долгам. Это позволяет увеличить им «налоговые» расходы, что в условиях кризиса немаловажно. В настоящей статье Альбина Островская, ведущий налоговый консультант консалтинговой компании «Такс Оптима» расскажет о том, как этот резерв создать, какие долги можно списывать за счет резерва, а также о проведении корректировок.

Разница между безнадежным долгом и сомнительным

К сожалению, редкая компания в условиях кризиса может похвастаться отсутствием у нее дебиторской задолженности. Более того, именно в последнее время у многих организаций наблюдается усиленный рост «дебиторки». Чтобы получить хотя бы какой-то плюс из всей этой ситуации, организации могут с нового года начать формировать резерв по сомнительным долгам. Это позволит уменьшить налоговую базу по налогу на прибыль, не дожидаясь, когда задолженность перейдет в разряд безнадежных долгов. Правда, формировать резерв могут только те компании, которые при расчете налога на прибыль используют метод начислений.
Перед тем, как приступить к рассмотрению вопросов по образованию резерва, напомним, чем сомнительная задолженность отличается от безнадежной. К безнадежной задолженности относят те долги перед налогоплательщиком, по которым истек срок исковой давности, а также те долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа или ликвидации организации (п. 2 ст. 266 НК РФ). Тогда как сомнительной является любая задолженность перед налогоплательщиком, возникшая в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг, в случае, если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией (п. 1 ст. 266 НК РФ). В формировании резерва участвует именно сомнительная задолженность.

Поясним, в чем смысл создания такого резерва. В обычной ситуации организация может уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль на суммы долгов только тогда, когда эти долги станут безнадежными (чаще всего это происходит через три года, после истечения срока исковой давности). А организации, формирующие резерв, могут уменьшать базу на сумму отчислений в такой резерв гораздо раньше. Суммы отчислений включаются в состав внереализационных расходов на последнее число отчетного (налогового) периода (п. 3 ст. 266 НК РФ). А затем, когда сомнительная задолженность переходит в разряд безнадежной, сумма безнадежного долга списывается за счет сформированного резерва.

Делим задолженность на 3 группы

Рассмотрим порядок формирования резерва по сомнительным долгам в налоговом учете.
Для начала организация должна будет провести инвентаризацию дебиторской задолженности. Если вы решили формировать резерв начиная с 2010 года, то инвентаризацию «дебиторки» нужно будет провести на 31 марта 2010 года. Выявленную задолженность условно нужно распределить на три группы в зависимости от срока возникновения. Это связано с тем, что в создаваемый резерв может включаться не вся сумма задолженности, а какая-то ее часть, в зависимости от степени ее «давности».

Так, задолженность, срок образования которой к концу отчетного периода, составит свыше 90 календарных дней, в сумму создаваемого резерва включается полностью. Та задолженность, которая имеет «возраст» от 45 до 90 календарных дней (включительно) в сумму резерва включается в размере 50 процентов. Соответственно, задолженность со сроком возникновения до 45 дней не будет увеличивать сумму создаваемого резерва вообще. Такой порядок следует из пункта 4 статьи 266 НК РФ.

Это интересно:  Кто делает ттн перевозчик или продавец

В резерв включается не любая «дебиторка»

А можно ли включать в резерв задолженность по оплате штрафных санкций, которые должник должен уплатить за нарушение сроков оплаты товара? Нет, нельзя. Как мы уже отметили, сомнительным долгом, по которому создается резерв, признается любая задолженность перед налогоплательщиком, возникшая в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг, в случае, если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией.
Из такой формулировки, во-первых, следует, что к сомнительной относится задолженность покупателя исключительно по оплате товаров (работ, услуг). Во-вторых, та задолженность, которая не была погашена контрагентом в сроки, определенные договором. Для уплаты штрафных санкций сроки договором не установлены. Штраф — это мера ответственности за нарушение контрагентом договорных обязательств, в частности, условия об оплате.

Нюансы списания резерва

Итак, организация образовала резерв, включив в него сомнительные долги в соответствие с приведенными выше правилами. Сумму резерва она включит в состав внереализационных расходов (то есть спишет) на 31 марта 2010 года (но с учетом корректировок, о них мы подробно расскажем далее). Обращаем внимание, в данном случае мы рассматриваем организации, для которых отчетными периодами по налогу на прибыль являются 1 квартал, полугодие и 9 месяцев.

Также следует помнить, что сумма создаваемого резерва по сомнительным долгам не может превышать 10 процентов от выручки отчетного (налогового) периода, определяемой в соответствии со статьей 249 НК РФ. При этом речь идет о выручке от реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав), то есть внереализационные доходы при расчете «лимита» не учитываются.
Итак, резерв сформирован и списан на уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль в 1 квартале 2010 года. Каковы дальнейшие действия?

Резерв по сомнительным долгам может быть использован организацией лишь на покрытие убытков от безнадежных долгов, то бухгалтер должен периодически проверять, не перешла ли какая-либо сомнительная задолженность в разряд безнадежных долгов. Если такая задолженность будет обнаружена, то она должна быть списана за счет резерва. Соответственно, в периоде признания задолженности безнадежной она уже не будет относиться на расходы. Обратите внимание: для понимания сути описываемых операций важно не путать списание суммы резерва (включение сформированного резерва в расходы) и использование резерва (уменьшение суммы сформированного резерва на сумму долгов, которые стали безнадежными).

А если в 1 квартале 2010 года резерв не будет использован или будет использован не полностью? В этом случае сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации на 30 июня 2010 года резерва должна быть скорректирована на сумму остатка резерва предыдущего отчетного периода. Механизм корректировки состоит в следующем. Новый резерв сравнивается с предыдущим (а точнее, с суммой неиспользованного предыдущего резерва) и в зависимости от полученного результата компания увеличивает либо свои расходы, либо доходы.

Хотим отметить, что некоторые организации несколько ошибочно трактуют пункт 5 статьи 266 НК РФ, в котором сказано: «сумма резерва по сомнительным долгам, не полностью использованная налогоплательщиком в отчетном периоде на покрытие убытков по безнадежным долгам, может быть перенесена им на следующий отчетный (налоговый) период». И только в этом случае нужно проводить корректировки «последующего» резерва.

При списании безнадежного долга за счет резерва может сложиться ситуация, что сумма безнадежных долгов, подлежащих списанию в данном отчетном периоде, оказалась больше суммы сформированного резерва. В описанной ситуации разницу (убыток) разрешено включать в состав внереализационных расходов (п. 5 ст. 266 НК РФ).

Если контрагент погасил «сомнительный» долг
Может статься, что в одном отчетном периоде та или иная задолженность была учтена при формировании резерва (так как являлась сомнительной), а в последующем отчетном периоде должник вдруг погасил свою задолженность. Встает вопрос: нужно ли восстанавливать сумму задолженности, учтенную в составе резерва?

Статья 266 НК РФ не содержит четких указаний на этот счет. Некоторые специалисты считают, что ранее отраженную погашенную задолженность необходимо восстановить, то есть включить в состав внереализационных доходов в периоде погашения.
Однако мы считаем, что проводить отдельную операцию по восстановлению задолженности нужно не всегда. Дело в том, что действующий механизм корректировки резервов фактически позволяет «автоматом» восстановить долги, изначально признанные сомнительные, но впоследствии погашенные контрагентом. Поясним на примере.

Далее вспоминаем пункт 5 статьи 266 НК РФ, обязывающий проводить корректировку вновь созданного резерва на сумму неиспользованного предыдущего резерва. Согласно этому пункту, если сумма вновь создаваемого резерва окажется меньше, чем сумма остатка резерва предыдущего отчетного периода, разница подлежит включению в состав внереализационных доходов налогоплательщика в текущем отчетном (налоговом) периоде.

Сомневаетесь в должниках? Создавайте резерв!

Налоговый и бухгалтерский учет резерва сомнительных долгов

Создание резерва по сомнительным долгам позволит показать в бухучете реальную картину финансового положения дел в организации. А в налоговом учете — даст возможность пораньше признать расход тем, кто применяет метод начислени Вот почему «сомнительный» резерв пользуется популярностью.

О том, нужен ли в вашей организации такой резерв или нет, особенно полезно подумать именно в IV квартале. Ведь близится конец года, а значит, есть возможность пересмотреть свою учетную политику — и для целей бухгалтерского учета, и для целей налогообложения.

Начинаем сомневаться

В целом в бухгалтерском и налоговом учете принципы признания задолженности сомнительной схожи, но все-таки неодинаковы.

Создаем резерв по сомнительным долгам

Нужно учесть следующие правила создания резерва.

Бухгалтерский учет Налоговый учет
Создание резерва
Это ваша обязанность, если существует вероятность, что задолженность не будет погашена — полностью или частично Это ваше право независимо от того, создается ли аналогичный резерв в бухгалтерском учет
В учетной политике нужно закрепить условие о создании резерва и порядок его создания как для бухгалтерского, так и для налогового учета
Наличие встречной кредиторской задолженности по тому же контрагенту
Не влияет на возможность создания резерва Не должно влиять на возможность создания резерва. Ведь в НК нет такого ограничения на его создание, как наличие встречной кредиторской задолженности. А зачет встречных требований — право, а не обязанность организации, что подтвердил
Однако инспекторы при проверках налога на прибыль могут указать, что при создании резерва надо учитывать только разницу между дебиторской и кредиторской задолженностями, если они относятся к одному контрагенту. Соответственно, если кредиторка превышает дебиторку, то резерв безопаснее вообще не создават
Подробнее о том, является ли встречная кредиторка помехой для создания резерва сомнительных долгов, мы писали в 2013, № 13, с. 75
Инвентаризация дебиторской задолженности
Поможет выявить сомнительные и уже безнадежные долги Для создания резерва обязательна на последнее число отчетного (налогового) период Какого-либо специального порядка проведения инвентаризации в НК нет
Результаты инвентаризации дебиторской задолженности можно оформить:

  • актом инвентаризации расчетов с покупателями, поставщиками и прочими дебиторами и кредиторам
  • справкой к такому акт

Определение резервируемой суммы
В идеале величина резерва определяется отдельно по каждой задолженности в зависимости от финансового состояния (платежеспособности) должника и оценки вероятности погашения долга полностью или частичн Задолженность для расчета резерва берется с учетом НДС В резерв отчисляется определенный процент сомнительной задолженности в зависимости от срока ее возникновения:

  • до 45 календарных дней просрочки — отчисления в резерв не делаются;
  • от 45 до 90 календарных дней просрочки — 50%;
  • свыше 90 календарных дней просрочки — 100%.

Задолженность для расчета резерва берется с учетом

Размер резерва в целом
Ничем не ограничен, но не может быть больше самой задолженности, под которую он создается Не может превышать 10% от выручки отчетного (налогового) период При этом выручку надо брать без учета
Учет отчислений в резерв
Включаются в состав прочих расходо
Сам резерв учитывается на счете 63 «Резервы по сомнительным долгам». В балансе остаток по этому счету отдельной строкой не показывается.
На сумму созданного резерва надо уменьшить сомнительную дебиторскую задолженност О наличии и движении резерва следует сообщить в пояснениях к балансу и отчету о финансовых результата
Учитываются в составе внереализационных расходо
Суммы отчислений в резерв нужно отразить по строке 200 приложения № 2 к листу 02 декларации по налогу на прибыль.
А сумму безнадежных долгов, не покрытых за счет средств резерва, — по строке 302 этого приложения

Формы первичных документов для учета результатов инвентаризации в электронном виде можно найти: раздел «Справочная информация» системы

Очевидно, что в налоговом учете правила создания резерва довольно жесткие. Хотя, согласитесь, в целом обоснованные. Так что те, кто хочет упростить себе работу, могут в бухгалтерской учетной политике прописать те же правила, что применяются в налоговом учете. Более того, некоторые даже закрепляют в бухучете лимит по выручке (особенно если им не нужно проводить аудиторскую проверку). В таком случае остаток по счету 63 «Резервы по сомнительным долгам» будет совпадать с остатком одноименного резерва в налоговом учете. Сумма отчислений в резерв, списанная на текущие расходы, также будет одна и та же в налоговом и бухгалтерском учете.

Если же организация более серьезно относится к созданию данного резерва в бухучете, то могут появиться разницы по ПБУ

Пример. Формирование резерва по сомнительным долгам в налоговом учете

По результатам инвентаризации на 30.09.2013 выявлено четыре должника:

/ решение / В налоговом учете резерв сомнительных долгов надо создавать так.

ШАГ 1. Определяем сумму, которую можно зарезервировать, исходя из величины просроченных долгов и количества дней просрочки.

Используем резерв

Когда сомнительные долги превращаются в безнадежные, они списываются за счет резерва и в бухгалтерском, и в налоговом учет

Если по итогам года прибыль близка к нулю, некоторые бухгалтеры отказываются от «сомнительного» резерва, чтобы декларация выглядела «красивой»

Безнадежными признаются долг

  • по которым истек установленный срок исковой давности (по общему правилу равен 3 годам);
  • по которым обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения на основании акта государственного органа;
  • по которым обязательство прекращено вследствие ликвидации организации;
  • невозможность взыскания которых подтверждена постановлением судебного пристава-исполнителя об окончании исполнительного производства;
  • по которым взыскателю возвращен исполнительный документ по двум возможным основаниям. Первое: невозможно установить место нахождения должника, его имущества либо получить сведения о наличии принадлежащих ему денег и иных ценностей, находящихся на счетах, во вкладах или на хранении в банках или иных кредитных организациях. Второе: у должника нет имущества, на которое может быть обращено взыскание, и даже судебному приставу-исполнителю отыскать такое имущество не удалось.
Бухгалтерский учет Налоговый учет
Использование резерва
За счет резерва сомнительных долгов списывается безнадежная задолженность, если ранее сумма этого долга резервировалась.
Если же сумма долга не резервировалась, то, как только он стал безнадежным, надо сразу списать на прочие расход
Если есть вероятность взыскания списанной задолженности, ее надо учитывать на забалансовом счете 007 «Списанная в убыток безнадежная задолженность» в течение
За счет резерва можно списать любую безнадежную задолженность, даже если она не участвовала в формировании резерв
Если суммы резерва не хватает, остаток не списанного за счет резерва безнадежного долга можно учесть напрямую в составе внереализационных расходо
Ранее Минфин рекомендовал списывать в налоговом учете за счет резерва только безнадежную задолженность, по которой формировался резер

Если задолженность, по которой создавался резерв, должник полностью или частично погасил, то в течение квартала резерв восстанавливать необязательно ни в налоговом, ни в бухгалтерском учете. Погашение долга будет учтено при определении суммы резерва, создаваемого по итогам этого квартал

Корректируем сумму резерва

В налоговом учете сумма резерва, вновь создаваемого по результатам инвентаризации, должна быть скорректирована на сумму остатка резерва предыдущего отчетного/налогового период Действовать нужно так.

ШАГ 1. Провести инвентаризацию и выявить сомнительную дебиторскую задолженность.

ШАГ 2. Рассчитать сумму нового резерва, который можно создать по итогам отчетного (налогового) периода. Так же как и при первоначальном создании резерва, она не должна превышать 10% от суммы выручки, рассчитанной нарастающим итогом с начала год

ШАГ 3. Сравнить рассчитанную сумму с остатком неизрасходованного резерва:

  • новая сумма резерва меньше перенесенного остатка, то разницу надо включить во внереализационные доходы;
  • новая сумма резерва больше, чем остаток, то разницу надо учесть как внереализационные расходы.

Возможно, вы решите не создавать в следующем году резерв по сомнительным долгам. В этом случае всю сумму резерва, не использованного по состоянию на 31 декабря, включите в состав внереализационных доходо

В бухучете неиспользованный остаток переносится на следующий календарный год.

Пример. Использование и корректировка резерва по сомнительным долгам в налоговом учете

/ условие / Продолжим уже рассматриваемый пример.

В октябре организация получила документы, подтверждающие ликвидацию должника 2.

А по результатам инвентаризации на 31.12.2013 выявлены следующие суммы задолженности:

В конце года резерв в налоговом учете формируется следующим образом.

Учтите, что в начале следующего года резерв надо создавать особенно осторожно. Дело в том, что в декабре сумма резерва, перешедшая на I квартал, определялась с учетом выручки за весь предыдущий год. А вот в I квартале сумма создаваемого резерва будет ограничена 10% от выручки за январь — март. Излишек резерва, который перешел с прошлого квартала, придется сразу включить во внереализационные доход Эта сумма войдет в показатель строки 100 «Внереализационные доходы — всего» приложения № 1 к листу 02 декларации по налогу на прибыль.

Пример. Корректировка резерва в I квартале года, на который перенесен остаток резерва

/ условие / Продолжим наш пример.

/ решение / В конце I квартала резерв в налоговом учете формируется следующим образом.

Имейте в виду, что создание резерва по сомнительным долгам в бухгалтерском учете может негативно сказаться на величине чистых активов — они становятся меньше. Поэтому бухгалтеры иногда идут на хитрость и «оценивают» вероятность погашения всех долгов как высокую. Такое бывает, например, когда организации нужна «красивая» отчетность: директор планирует взять кредит в банке или же заключить крупный контракт.

Резервы по сомнительным долгам: бухгалтерский и налоговый учет

«Все для бухгалтера», 2010, N 8

Бухгалтерский учет

Формирование резерва по сомнительным долгам. Сомнительный долг — дебиторская задолженность организации, которая не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена соответствующими гарантиями.

Резервирование — один из методов оценки активов и имущества организации [8].

Что касается вопроса об обязательности формирования резерва по сомнительным долгам, то необходимо отметить следующее.

С одной стороны, нормы п. 70, а также п. 77 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н (далее — Положение), позволяют сделать вывод о том, что создание резерва по сомнительным долгам является правом организации. Следовательно, решение о создании резервов должно быть закреплено в учетной политике. В противном случае организация может не формировать такие резервы.

С другой стороны, учетная политика организации должна обеспечивать большую готовность к признанию в бухгалтерском учете расходов и обязательств, чем возможных доходов и активов, не допуская создания скрытых резервов (требование осмотрительности) [9].

По мнению Минфина России, нормы п. 70 Положения устанавливают возможность образовывать резервы только в тех случаях, когда по оценке организации реально существует вероятность полной или частичной неоплаты сомнительной задолженности. Иначе, если на отчетную дату у организации имеется уверенность в получении в течение 12 мес. после отчетной даты полной оплаты какой-то конкретной просроченной дебиторской задолженности, не обеспеченной гарантиями (или иными предусмотренными законодательством способами), то она может не создавать резерв по данному долгу, т.е. не рассматривать его как сомнительный долг [19].

Следует напомнить, что при формировании учетной политики по конкретному вопросу организации и ведения бухгалтерского учета осуществляется выбор одного способа из нескольких, допускаемых законодательством Российской Федерации и (или) нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету [9].

Из разъяснений Минфина России можно сделать вывод о том, что наличие или отсутствие записи в учетной политике о создании резерва по сомнительным долгам значения не имеет. Если у организации имеются все основания для формирования резерва по сомнительным долгам, то резерв нужно создавать. Если же в учетной политике имеется запись о том, что организация не создает резерва по сомнительным долгам, то это означает, что организацией в бухгалтерском учете не будет соблюдено требование осмотрительности.

При формировании резерва по сомнительным долгам должны быть соблюдены следующие условия:

  1. резерв создается по расчетам с другими организациями и гражданами за продукцию, товары, работы и услуги. В резерв не включаются суммы перечисленных поставщикам авансов (Письмо Минфина России от 15.10.2003 N 16-00-14/316 «О сомнительном долге организации»). Таким образом, резерв создается только под задолженность покупателей (заказчиков);
  2. резерв создается на основе результатов проведенной инвентаризации дебиторской задолженности организации;
  3. величина резерва определяется отдельно по каждому сомнительному долгу в зависимости от финансового состояния (платежеспособности) должника и оценки вероятности погашения долга полностью или частично.

Конкретный порядок оценки финансового состояния (платежеспособности) должника и вероятности погашения долга нормативными документами по бухгалтерскому учету не установлен.

В связи с этим необходимо отметить следующее.

Для анализа финансового состояния организаций существуют общепринятые методики (в частности, расчет коэффициентов (коэффициент автономии (финансовой независимости), коэффициент соотношения заемных и собственных средств, коэффициент обеспеченности собственными источниками финансирования и др.)). Информационной базой для проведения финансового анализа хозяйствующего субъекта является бухгалтерская отчетность. Однако не всегда эта информация может быть доступна организации-кредитору. Следовательно, не всегда можно достоверно определить финансовое состояние (платежеспособность) должника.

Что касается оценки вероятности погашения долга, то данная процедура в нормативных документах по бухгалтерскому учету не прописана.

Таким образом, можно сделать вывод, что в настоящее время оценка вероятности погашения долга основывается на профессиональном суждении главного бухгалтера (носит субъективный характер), а также зависит от организации системы расчетов с покупателями продукции, заказчиками работ и услуг (например, если организация работает с покупателями исключительно на условиях стопроцентной предоплаты, то необходимости в создании резерва по сомнительным долгам не возникнет вообще).

Порядок определения величины резерва по сомнительным долгам целесообразно прописать в учетной политике.

Например, в учетной политике может быть предусмотрено, что резерв формируется в размере величины возможных потерь (убытков) вследствие неоплаты дебиторской задолженности на отчетную дату. При таком подходе сумма резерва равна сумме не полученной к концу отчетного периода (года) дебиторской задолженности. Для этого на конец каждого отчетного периода проводится инвентаризация дебиторской задолженности и выявляется та, по которой срок платежа уже наступил, но она еще не погашена. Недостатком данного метода является то, что не учитываются период просрочки, финансовое состояние (платежеспособность) должника и вероятность погашения им долга.

Организацией может быть применен подход к определению величины резерва по сомнительным долгам, основанный на ведении аналитического учета дебиторской задолженности в зависимости от периода просрочки платежа и применении определенного процента (процента сомнительной задолженности) к каждой группе задолженности. Ранжирование дебиторской задолженности в зависимости от продолжительности просрочки ее погашения и установление соответствующих полученным величинам средних процентов осуществляются исходя из накопленной за предшествующие годы информации.

В зависимости от оценки вероятности погашения долга и финансового состояния должника резерв может быть создан как в общей сумме долга, так и на часть задолженности (например, в размере 70, 50, 10% долга).

Решение о создании резерва оформляется приказом (распоряжением) руководителя организации.

В бухгалтерском учете создание резерва отражается записью по дебету счета 91, субсчет «Прочие расходы», и кредиту счета 63 «Резервы по сомнительным долгам» [7].

Периодичность создания резерва. Анализ норм бухгалтерского учета, в частности п. 70 Положения и Инструкции по применению Плана счетов [7], позволяет сделать вывод о том, что организация может формировать резерв по сомнительным долгам не только по итогам отчетного года, но и по результатам работы за квартал или месяц.

Периодичность формирования резерва следует прописать в учетной политике.

Использование (восстановление) резерва. При формировании резерва по сомнительным долгам дебиторская задолженность, по которой срок исковой давности истек, другие долги, нереальные для взыскания, списываются по каждому обязательству на основании данных проведенной инвентаризации, письменного обоснования и приказа (распоряжения) руководителя организации за счет созданных резервов.

Списание долга за счет резерва отражается бухгалтерской записью по дебету счета «Резервы по сомнительным долгам» и кредиту счетов учета расчетов (62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»).

Списание долга не является аннулированием задолженности. Эта задолженность отражается за балансом на счете 007 «Списанная в убыток задолженность неплатежеспособных дебиторов» в течение пяти лет с момента списания для наблюдения за возможностью ее взыскания в случае изменения имущественного положения должника [8].

Присоединение неиспользованных сумм резервов по сомнительным долгам к прибыли отчетного периода, следующего за периодом их создания, отражается по дебету счета 63 «Резервы по сомнительным долгам» и кредиту счета 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочие доходы» [7].

Следует обратить внимание на то, что изменением оценочного значения признается корректировка стоимости актива (обязательства) или величины, отражающей погашение стоимости актива, обусловленная появлением новой информации, которая производится исходя из оценки существующего положения дел в организации, ожидаемых будущих выгод и обязательств и не является исправлением ошибки в бухгалтерской отчетности.

Изменение оценочного значения (за исключением отдельных случаев) подлежит признанию в бухгалтерском учете путем включения в доходы или расходы организации.

Величина резерва по сомнительным долгам является оценочным значением [12].

Погашение дебиторской задолженности (бухгалтерская запись: дебет счета 51 «Расчетный счет» (50 «Касса», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами») кредит счетов учета задолженности (62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»)), под которую ранее был создан резерв по сомнительным долгам (другими словами, корректировка стоимости актива (обязательства)), признается изменением оценочного значения, поэтому восстановленную сумму резерва следует включить в состав прочих доходов на дату погашения задолженности (бухгалтерская запись: дебет счета 63 «Резервы по сомнительным долгам» кредит счета 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочие доходы»).

Налоговый учет

Порядок формирования резерва по сомнительным долгам прописан в ст. 266 НК РФ и предусматривает следующие этапы:

  1. проведение инвентаризации дебиторской задолженности на конец отчетного (налогового) периода, в котором принято решение о создании резерва;
  2. определение долгов, по которым может быть создан резерв;
  3. расчет суммы отчислений в резерв;
  4. использование резерва.

В силу ст. 11 НК РФ при формировании резервов по сомнительным долгам в налоговом учете используются данные инвентаризации, проводимой в установленном порядке [2].

При расчете резерва принимаются только долги, возникшие в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг. Не учитываются при определении резерва:

  • задолженность по выплате штрафных санкций [4];
  • задолженность по займам [5].

Размер резерва зависит от срока возникновения задолженности (табл. 1). При этом общая сумма отчислений в резерв, принимаемая для целей налогообложения, не может превышать 10% выручки от реализации товаров (работ, услуг) (без НДС) [1, 13] за отчетный (налоговый) период.

Размеры отчислений в резерв по сомнительным долгам в целях налогообложения

Суммы отчислений в резерв по сомнительным долгам включаются в состав внереализационных расходов на последнее число отчетного (налогового) периода [1].

Периодичность создания резерва. Резерв по сомнительным долгам формируется ежеквартально или ежемесячно. Периодичность формирования резерва зависит от отчетного периода, установленного для исчисления и уплаты налога на прибыль: месяц или квартал.

Использование резерва.

Учет безнадежных долгов. Безнадежными долгами (долгами, нереальными к взысканию) признаются те долги перед налогоплательщиком, по которым истек установленный срок исковой давности, а также те долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа или ликвидации организации.

Если налогоплательщик формирует в налоговом учете резервы по сомнительным долгам, то в случае, когда сомнительные долги переходят в разряд безнадежных, они списываются за счет резерва, а не признаются убытками, принимаемыми для целей налогообложения [1].

1-й вариант. Налогоплательщик сумму резерва, не полностью использованную на покрытие убытков по безнадежным долгам, переносит на следующий отчетный (налоговый) период. В этом случае сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва должна быть скорректирована на сумму остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода:

  1. если сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва меньше, чем сумма остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, разница включается в состав внереализационных доходов в текущем отчетном (налоговом) периоде;
  2. если сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва больше, чем сумма остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, разница включается во внереализационные расходы в текущем отчетном (налоговом) периоде.

2-й вариант. Налогоплательщик не переносит остаток неиспользованного резерва на следующие отчетные (налоговые) периоды. В этом случае на конец отчетного (налогового) периода сумма неиспользованного резерва восстанавливается и отражается в составе внереализационных доходов на основании п. 7 ст. 250 НК РФ. Сумма вновь создаваемого резерва не корректируется.

Необходимо обратить внимание на то, что до настоящего момента нет полной ясности и в вопросе, следует ли подвергать ограничению (10% от выручки) суммы резерва, которые переносятся на следующий отчетный период (1-й вариант).

В соответствии с п. 4 ст. 266 НК РФ сумма создаваемого резерва по сомнительным долгам не может превышать 10% от выручки отчетного (налогового) периода.

Пример. Условие.

  1. По состоянию на 31.03.2010 по результатам инвентаризации дебиторской задолженности за I квартал 2010 г. организация выявила следующие долги:
  • задолженность покупателя N 1 — 380 000 руб., в том числе НДС — 90 000 руб., срок платежа по договору — 05.01.2010 (долг N 1);
  • задолженность по договору займа — 88 500 руб., в том числе проценты в размере 2323,13 руб., срок платежа по договору — 10.05.2010 (долг N 2);
  • задолженность покупателя N 2 — 50 150 руб., в том числе НДС — 7650 руб., срок платежа по договору — 10.11.2007 (долг N 3).
  1. По состоянию на 30.06.2010 по результатам инвентаризации дебиторской задолженности за I полугодие 2010 г. организация получила следующие данные:
  • долг N 3 признан безнадежным в связи с ликвидацией организации-покупателя в мае 2010 г., убыток по нему списан за счет резерва;
  • выявлена задолженность покупателя N 4 — 295 000 руб., в том числе НДС — 45 000 руб., срок платежа по договору — 10.04.2010 (долг N 4).
  1. Выручка организации от реализации товаров (работ, услуг) (далее — выручка) по итогам I квартала 2010 г. составила 2 586 000 руб. (без НДС).
  1. 1-й вариант. Остаток резерва предыдущего отчетного (налогового) периода переносится на следующий отчетный (налоговый) период, т.е. корректируется сумма резерва, формируемого в следующем отчетном (налоговом) периоде.

2-й вариант. Остаток резерва предыдущего отчетного (налогового) периода не переносится на следующий отчетный (налоговый) период, т.е. остаток резерва восстанавливается и включается в состав внереализационных доходов.

Решение.

1. Расчет суммы резерва по итогам I квартала 2010 г.

1.1. Определяем сомнительные долги, учитываемые при расчете резерва.

Сомнительными долгами признаются долг N 1 и долг N 3. Долг N 2 в расчете резерва не участвует.

1.2. Определяем расчетную сумму резерва (табл. 2).

Расчет суммы резерва

1.3. Определяем предельную сумму отчислений в резерв:

1.4. Сравниваем расчетную сумму отчислений с предельной суммой отчислений:

2.5. 1-й вариант. Корректировка резерва, созданного по итогам I полугодия 2010 г.

Статья написана по материалам сайтов: www.buhonline.ru, glavkniga.ru, wiseeconomist.ru.

»

Помогла статья? Оцените её
1 Star2 Stars3 Stars4 Stars5 Stars
Загрузка...
Добавить комментарий

Adblock
detector